Quando uma entidade mudar uma política contábil voluntariamente ela aplicará a mudança retrospectivamente?

29/11/2019


   

�NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE TSP N� 023, DE 21 DE NOVEMBRO DE 2019

(DOU de 28.11.2019)

Aprova a NBC TSP 23 - Pol�ticas Cont�beis, Mudan�a de Estimativa e Retifica��o de Erro.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerc�cio de suas atribui��es legais e regimentais e com fundamento no disposto na al�nea "f" do Art. 6� do Decreto-Lei n� 9.295/1946, alterado pela Lei n� 12.249/2010, faz saber que foi aprovada em seu Plen�rio a seguinte Norma Brasileira de Contabilidade (NBC):

NBC TSP 23 - Pol�ticas Cont�beis, Mudan�a de Estimativa e Retifica��o de Erro

Objetivo

1. O objetivo desta Norma � estabelecer crit�rios para selecionar e alterar as pol�ticas cont�beis, juntamente com (a) o tratamento cont�bil e a divulga��o de mudan�as nas pol�ticas cont�beis, (b) mudan�a nas estimativas cont�beis e (c) retifica��es de erros. Esta Norma tem como objetivo melhorar a relev�ncia e a confiabilidade das demonstra��es cont�beis da entidade, bem como permitir sua comparabilidade ao longo do tempo com outras entidades.

2. As exig�ncias de divulga��o relativas a pol�ticas cont�beis, exceto aquelas que digam respeito a mudan�as entre tais pol�ticas cont�beis, s�o estabelecidas na NBC TSP 11 - Apresenta��o das Demonstra��es Cont�beis.

Alcance

3. Esta Norma deve ser aplicada na sele��o e na aplica��o de pol�ticas cont�beis, bem como na contabiliza��o de mudan�as de pol�ticas cont�beis, nas mudan�as de estimativas cont�beis e corre��es de erros de per�odos anteriores.

4. Os efeitos tribut�rios de retifica��es de erros de per�odos anteriores e de ajustes retrospectivos efetuados para a aplica��o de altera��es nas pol�ticas cont�beis n�o s�o considerados nesta Norma.

5. Esta Norma se aplica �s entidades do setor p�blico, conforme o alcance definido na NBC TSP ESTRUTURA CONCEITUAL.

6. (N�o convergido).

Defini��es

7. Os termos a seguir s�o utilizados nesta Norma com os seguintes significados:

Pol�ticas cont�beis s�o os princ�pios, bases, conven��es, regras e pr�ticas espec�ficas aplicadas pela entidade na elabora��o e na apresenta��o das demonstra��es cont�beis.

Mudan�a de estimativa cont�bil � um ajuste nos saldos cont�beis de ativo ou passivo, ou nos montantes relativos ao consumo peri�dico de ativo, que resulta da avalia��o da situa��o atual dos ativos e passivos e das obriga��es e dos benef�cios futuros esperados a eles associados. As altera��es nas estimativas cont�beis decorrem de nova informa��o ou inova��es e, portanto, n�o s�o retifica��es de erros.

Aplica��o impratic�vel de um requisito ocorre quando a entidade n�o puder aplic�-lo depois de ter efetuado todos os esfor�os razo�veis nesse sentido. Para um per�odo anterior, em particular, � impratic�vel aplicar, retrospectivamente, a mudan�a na pol�tica cont�bil ou fazer a reapresenta��o retrospectiva para corrigir um erro se:

(a) os efeitos da aplica��o retrospectiva ou da reapresenta��o retrospectiva n�o s�o determin�veis;

(b) a aplica��o retrospectiva ou a reapresenta��o retrospectiva exigir premissas com base na inten��o da administra��o � �poca; ou

(c) a aplica��o retrospectiva ou a reapresenta��o retrospectiva exigir estimativas significativas de valores e for imposs�vel identificar objetivamente a informa��o sobre essas estimativas que:

(i) proporcione evid�ncias das circunst�ncias que existiam � data em que esses valores deveriam ter sido reconhecidos, mensurados ou evidenciados; e

(ii) estaria dispon�vel quando as demonstra��es cont�beis desse per�odo anterior tiveram autoriza��o para divulga��o.

Erros de per�odos anteriores s�o omiss�es e incorre��es nas demonstra��es cont�beis da entidade, de um ou mais per�odos anteriores, decorrentes de falhas no uso ou uso incorreto de informa��o confi�vel que:

(a) estava dispon�vel quando da autoriza��o para a divulga��o das demonstra��es cont�beis desses per�odos; e

(b) poderia ter sido obtida de forma razo�vel e levada em considera��o na elabora��o e na apresenta��o dessas demonstra��es cont�beis.

Tais erros incluem os efeitos de incorre��es matem�ticas, incorre��es na aplica��o de pol�ticas cont�beis, omiss�es, descuidos, interpreta��es incorretas de fatos e fraudes.

Aplica��o prospectiva de mudan�a em pol�tica cont�bil e de reconhecimento do efeito de mudan�a em estimativa cont�bil representa, respectivamente:

(a) a aplica��o da nova pol�tica cont�bil a transa��es, a outros eventos e a condi��es que ocorrerem ap�s a data em que a pol�tica for alterada; e

(b) o reconhecimento do efeito da mudan�a na estimativa cont�bil nos per�odos correntes e futuros afetados pela mudan�a.

Aplica��o retrospectiva � a aplica��o de nova pol�tica cont�bil a transa��es, a outros eventos e a condi��es, como se essa pol�tica tivesse sido sempre aplicada.

Reapresenta��o retrospectiva � a corre��o do reconhecimento, da mensura��o e da divulga��o de valores de elementos das demonstra��es cont�beis, como se um erro de per�odo anterior nunca tivesse ocorrido.

Materialidade

8. Avaliar se uma omiss�o ou incorre��o pode influenciar as decis�es dos usu�rios e, portanto, for material, requer que sejam consideradas as caracter�sticas daqueles usu�rios. Presume-se que os usu�rios tenham conhecimento razo�vel do setor p�blico, de atividades econ�micas e cont�beis, al�m de disposi��o para analisar a informa��o com razo�vel dilig�ncia. Portanto, a avalia��o precisa levar em conta como os usu�rios com tais caracter�sticas poderiam ser razoavelmente influenciados na tomada e avalia��o de decis�es.

Pol�ticas cont�beis

Sele��o e aplica��o de pol�ticas cont�beis

9. Quando uma NBC TSP se aplicar especificamente a uma transa��o, outro evento ou condi��o, as pol�ticas cont�beis aplicadas devem ser determinadas pela aplica��o dessa norma.

10. As NBCs TSP estabelecem as pol�ticas cont�beis que resultam em demonstra��es cont�beis que cont�m informa��es relevantes e confi�veis sobre transa��es, outros eventos e condi��es �s quais se aplicam. Essas pol�ticas n�o precisam ser aplicadas quando o efeito for irrelevante. No entanto, � inadequado deixar de aplicar as NBCs TSP, ou deixar de corrigir erros, com a justificativa de as distor��es serem imateriais, caso obtenha uma apresenta��o enviesada da situa��o patrimonial, demonstra��o do resultado ou dos fluxos de caixa da entidade.

11. (N�o convergido).

12. Na aus�ncia de NBC TSP que se aplique especificamente a uma transa��o, outro evento ou condi��o, a administra��o deve exercer seu julgamento no desenvolvimento e na aplica��o de pol�tica cont�bil que resulte em informa��o que seja:

(a) relevante para a tomada de decis�o dos usu�rios; e

(b) confi�vel, de tal modo que as demonstra��es cont�beis:

(i) representem fidedignamente a situa��o patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade;

(ii) reflitam a ess�ncia econ�mica das transa��es, outros eventos e condi��es e, n�o apenas a forma legal;

(iii) sejam neutras, isto �, que estejam livres de vi�s;

(iv) sejam prudentes; e

(v) sejam completas em todos os aspectos materiais.

13. O item 12 exige o desenvolvimento de pol�ticas cont�beis para assegurar que as demonstra��es cont�beis proporcionem informa��es que atendam ao conjunto de caracter�sticas qualitativas, conforme definido na NBC TSP ESTRUTURA CONCEITUAL.

14. Ao exercer os julgamentos descritos no item 12, a administra��o deve consultar e considerar a aplicabilidade das seguintes fontes por ordem decrescente:

(a) as exig�ncias das NBCs TSP que tratem de assuntos semelhantes e relacionados; e

(b) as defini��es e os crit�rios de reconhecimento e de mensura��o de ativos, passivos, receitas e despesas contidos em outras NBCs TSP.

15. Ao exercer o julgamento descrito no item 12, a administra��o tamb�m pode considerar (a) os pronunciamentos mais recentes de �rg�os normatizadores e (b) pr�ticas aceitas do setor p�blico ou privado, mas somente na medida em que elas n�o entrem em conflito com as fontes do item 14. Por exemplo, NBCs TG e pronunciamentos do IPSASB.

Consist�ncia das pol�ticas cont�beis

16. A entidade deve selecionar e aplicar suas pol�ticas cont�beis de forma consistente para transa��es semelhantes, outros eventos e condi��es, a menos que uma NBC TSP exija ou permita especificamente a classifica��o de itens para os quais possam ser aplicadas diferentes pol�ticas. Se uma NBC TSP exigir ou permitir tal classifica��o, uma pol�tica cont�bil apropriada deve ser selecionada e aplicada consistentemente para cada classe.

Mudan�as nas pol�ticas cont�beis

17. A entidade deve mudar a pol�tica cont�bil apenas se a mudan�a:

(a) for exigida por NBC TSP; ou

(b) resultar em informa��o confi�vel e mais relevante nas demonstra��es cont�beis sobre os efeitos das transa��es, outros eventos e condi��es acerca da situa��o patrimonial, do desempenho e dos fluxos de caixa da entidade.

18. Os usu�rios das demonstra��es cont�beis devem ter a possibilidade de compar�-las ao longo do tempo para identificar tend�ncias na situa��o patrimonial, no desempenho e nos fluxos de caixa. Nesse caso, devem ser aplicadas as mesmas pol�ticas cont�beis dentro de cada per�odo e de um per�odo para o outro, a menos que a mudan�a de pol�tica cont�bil esteja em conformidade com um dos crit�rios dispostos no item 17.

19. A mudan�a do regime cont�bil � uma mudan�a de pol�tica cont�bil.

20. A mudan�a de tratamento cont�bil, reconhecimento ou mensura��o de transa��o, evento ou condi��o, de acordo com um regime cont�bil, � considerada uma mudan�a de pol�tica cont�bil.

21. N�o constituem mudan�as nas pol�ticas cont�beis:

(a) a ado��o de pol�tica cont�bil para transa��es, outros eventos ou condi��es que sejam diferentes, em ess�ncia, daqueles que ocorriam anteriormente; e

(b) a ado��o de nova pol�tica cont�bil para transa��es, outros eventos ou condi��es que n�o ocorriam anteriormente ou que eram imateriais.

22. A aplica��o inicial da pol�tica de reavalia��o de ativos, em conformidade com a NBC TSP 07 - Ativo Imobilizado ou com a NBC TSP 08 - Ativo Intang�vel, � uma mudan�a na pol�tica cont�bil a ser tratada como reavalia��o, conforme a NBC TSP 07 ou a NBC TSP 08, e, n�o, conforme esta Norma em particular.

23. Os itens de 24 a 36 n�o se aplicam � mudan�a de pol�tica cont�bil descrita no item 22.

Aplica��o de mudan�as nas pol�ticas cont�beis

24. Aspectos sujeitos ao item 28:

(a) a entidade deve contabilizar uma mudan�a na pol�tica cont�bil resultante da ado��o inicial de NBC TSP, de acordo com as disposi��es transit�rias espec�ficas, se essas existirem, expressas nessa norma; e

(b) quando a entidade altera uma pol�tica cont�bil na ado��o inicial de NBC TSP que n�o inclua disposi��es transit�rias espec�ficas que se apliquem a essa mudan�a ou quando altera uma pol�tica cont�bil voluntariamente, ela deve aplicar essa mudan�a retrospectivamente.

25. Para fins desta Norma, a ado��o antecipada de uma norma n�o deve ser considerada como mudan�a volunt�ria na pol�tica cont�bil.

26. Na aus�ncia de NBC TSP que se aplique especificamente a uma transa��o, outro evento ou condi��o, a entidade pode, de acordo com o item 14, aplicar uma pol�tica cont�bil proveniente (a) de pronunciamentos mais recentes emitidos por �rg�os normatizadores, e (b) que seja aceita pelas pr�ticas adotadas pelo setor p�blico e privado, mas desde que sejam consistentes com o item 14. Por exemplo, NBCs TG e pronunciamentos do IPSASB.

Aplica��o retrospectiva

27. Observado o disposto no item 28, quando uma mudan�a na pol�tica cont�bil � aplicada, retrospectivamente, conforme os itens 24(a) ou (b), a entidade deve ajustar o saldo de abertura de cada item do patrim�nio l�quido afetado referente ao per�odo anterior mais antigo apresentado e ajustar tamb�m os demais montantes comparativos divulgados referentes ao per�odo anterior apresentado, como se a nova pol�tica cont�bil tivesse sempre sido aplicada.

Limita��es � aplica��o retrospectiva

28. Quando a aplica��o retrospectiva for exigida pelos itens 24(a) ou (b), a mudan�a de pol�tica cont�bil deve ser aplicada retrospectivamente, exceto quando for impratic�vel determinar os efeitos espec�ficos do per�odo ou o efeito cumulativo da mudan�a.

29. Quando for impratic�vel determinar os efeitos espec�ficos no per�odo resultantes da mudan�a na pol�tica cont�bil sobre as informa��es comparativas de um ou mais per�odos anteriores apresentados, a entidade deve aplicar a nova pol�tica cont�bil aos saldos cont�beis de ativos e passivos de abertura do per�odo mais antigo para o qual seja pratic�vel a aplica��o retrospectiva, que pode ser o per�odo corrente, e deve proceder ao ajuste correspondente no saldo de abertura de cada componente afetado do patrim�nio l�quido desse per�odo.

30. Quando for impratic�vel determinar o efeito cumulativo, no in�cio do per�odo corrente, da aplica��o de nova pol�tica cont�bil a todos os per�odos anteriores, a entidade deve ajustar a informa��o comparativa para aplicar a nova pol�tica cont�bil, prospectivamente, a partir do per�odo mais antigo poss�vel.

31. Ao aplicar nova pol�tica cont�bil retrospectivamente, a entidade deve aplicar a nova pol�tica � informa��o comparativa para per�odos anteriores t�o antigos quanto poss�vel. A aplica��o retrospectiva a per�odo anterior deve ser considerada n�o pratic�vel se n�o for vi�vel determinar o efeito cumulativo nos valores dos balan�os de abertura e de encerramento desse per�odo. O valor do ajuste resultante, relacionado com per�odos anteriores aos apresentados nas demonstra��es cont�beis, deve ser registrado no saldo de abertura de cada componente do patrim�nio l�quido afetado do per�odo anterior mais antigo apresentado. Geralmente, o ajuste � registrado em super�vits ou d�ficits acumulados. Contudo, o ajuste pode ser efetuado em outro componente do patrim�nio l�quido (por exemplo, para cumprir uma NBC TSP espec�fica). Qualquer outra informa��o sobre per�odos anteriores, tal como resumos hist�ricos de dados financeiros, deve ser tamb�m ajustada para per�odos t�o antigos quanto poss�vel.

32. Quando for impratic�vel � entidade aplicar nova pol�tica cont�bil retrospectivamente, porque n�o pode determinar o efeito cumulativo da aplica��o da pol�tica a todos os per�odos anteriores, a entidade, de acordo com o item 30, deve aplicar a nova pol�tica prospectivamente desde o in�cio do per�odo mais antigo pratic�vel. Portanto, desconsidera-se a parcela do ajuste cumulativo em ativos, passivos e patrim�nio l�quido correspondente a per�odos anteriores ao per�odo mais antigo pratic�vel. A mudan�a na pol�tica cont�bil � permitida mesmo que seja impratic�vel aplicar a nova pol�tica, prospectivamente, a partir de qualquer per�odo anterior. Os itens de 55 a 58 oferecem orienta��o sobre o que fazer quando for impratic�vel aplicar nova pol�tica cont�bil a um ou mais per�odos anteriores.

Divulga��o

33. Quando a aplica��o inicial de NBC TSP (a) tiver efeito no per�odo corrente ou em qualquer per�odo anterior, (b) tiver tal efeito, exceto se for impratic�vel determinar o valor a ser ajustado, ou (c) puder ter efeito em per�odos futuros, a entidade deve divulgar:

(a) o t�tulo da NBC TSP;

(b) quando aplic�vel, que a mudan�a na pol�tica cont�bil � efetuada de acordo com as disposi��es transit�rias da aplica��o inicial da referida NBC TSP;

(c) a natureza da mudan�a na pol�tica cont�bil;

(d) quando aplic�vel, uma descri��o das disposi��es transit�rias;

(e) quando aplic�vel, as disposi��es transit�rias que possam ter efeito em per�odos futuros;

(f) para o per�odo corrente e para cada per�odo anterior, at� o ponto em que seja pratic�vel, o montante dos ajustes para cada item afetado da demonstra��o cont�bil;

(g) o valor do ajuste relacionado com per�odos anteriores aos apresentados, at� o ponto em que seja pratic�vel; e

(h) se a aplica��o retrospectiva exigida pelos itens 24(a) ou (b) for impratic�vel para per�odo anterior em particular, ou para per�odos anteriores aos apresentados, devem ser divulgadas as circunst�ncias que levaram � exist�ncia dessa condi��o e a descri��o de como e desde quando a pol�tica cont�bil tem sido aplicada.

As demonstra��es cont�beis de per�odos subsequentes n�o precisam repetir essas divulga��es.

34. Quando uma mudan�a volunt�ria na pol�tica cont�bil (a) tiver efeito no per�odo corrente ou em qualquer per�odo anterior, (b) puder ter efeito naquele per�odo, exceto se for impratic�vel determinar o montante a ser ajustado, ou (c) puder ter efeitos em per�odos futuros, a entidade deve divulgar:

(a) a natureza da mudan�a na pol�tica cont�bil;

(b) as raz�es pelas quais a aplica��o da nova pol�tica cont�bil proporciona informa��o confi�vel e mais relevante;

(c) o montante do ajuste para cada linha afetada da demonstra��o cont�bil para o per�odo corrente e para cada per�odo anteriormente apresentado, at� onde seja poss�vel;

(d) o montante do ajuste relacionado a per�odos anteriores aos apresentados, at� onde seja pratic�vel; e

(e) as circunst�ncias que levaram � exist�ncia dessa condi��o e a descri��o de como e desde quando a mudan�a da pol�tica cont�bil tem sido aplicada, se a aplica��o retrospectiva for impratic�vel para per�odo anterior espec�fico ou para per�odos anteriores aos apresentados.

As demonstra��es cont�beis de per�odos subsequentes n�o precisam repetir essas evidencia��es.

35. Quando a entidade n�o aplicar nova NBC TSP j� emitida, mas que ainda n�o esteja em vigor, deve publicar:

(a) tal fato; e

(b) informa��o conhecida ou razoavelmente estim�vel que seja relevante para avaliar o poss�vel impacto que a aplica��o da nova NBC TSP ter� sobre as demonstra��es cont�beis da entidade no per�odo de sua aplica��o inicial.

36. Ao cumprir o item 35, a entidade deve divulgar:

(a) o t�tulo da nova NBC TSP;

(b) natureza da mudan�a ou das mudan�as iminentes na pol�tica cont�bil;

(c) data a partir da qual � exigida a aplica��o da norma;

(d) data a partir da qual a entidade planeja aplicar inicialmente a norma; e

(e) qualquer uma das alternativas abaixo:

(i) divulga��o das discuss�es do impacto que se espera que a aplica��o inicial da NBC TSP tenha sobre as demonstra��es cont�beis da entidade; ou

(ii) divulga��o da explica��o acerca dessa impossibilidade, se esse impacto n�o for conhecido ou razoavelmente estim�vel.

Mudan�a nas estimativas cont�beis

37. Como consequ�ncia das incertezas inerentes aos servi�os prestados, realiza��o de negocia��es ou outras atividades, muitos itens nas demonstra��es cont�beis n�o podem ser mensurados com precis�o, podendo apenas ser estimados. A estimativa envolve julgamentos baseados na �ltima informa��o dispon�vel e confi�vel. Por exemplo, podem ser exigidas estimativas de:

(a) receita tribut�ria devida ao governo;

(b) inadimpl�ncia decorrente de tributos n�o recebidos;

(c) obsolesc�ncia de estoque;

(d) valor justo de ativos ou passivos financeiros;

(e) vida �til ou padr�o esperado de consumo dos benef�cios econ�micos futuros, potenciais de servi�os incorporados em ativos depreci�veis ou a porcentagem de conclus�o na constru��o de estradas; e

(f) obriga��es decorrentes de garantias.

38. O uso de estimativas razo�veis � parte essencial da elabora��o das demonstra��es cont�beis e n�o reduz sua confiabilidade.

39. A estimativa pode necessitar de revis�o, caso ocorra altera��es nas circunst�ncias em que ela se baseou ou em consequ�ncia de novas informa��es ou maior experi�ncia. Dada a sua natureza, a revis�o da estimativa n�o se relaciona com per�odos anteriores nem representa corre��o de erro.

40. A mudan�a na base de mensura��o � uma mudan�a na pol�tica cont�bil e, n�o, na estimativa cont�bil. Quando for dif�cil determinar se a mudan�a ocorre na pol�tica cont�bil ou na estimativa cont�bil, deve ser tratada como na estimativa cont�bil.

41. O efeito de mudan�a na estimativa cont�bil, que n�o seja mudan�a � qual se aplique o item 42, deve ser reconhecido prospectivamente, incluindo-o no resultado do:

(a) per�odo da mudan�a, se afetar apenas esse per�odo; ou

(b) per�odo da mudan�a e futuros per�odos, se afetar todos eles.

42. Na medida em que a mudan�a da estimativa cont�bil resultar em mudan�as em ativos e passivos ou relacionar-se a um item do patrim�nio l�quido, ela deve ser reconhecida pelo ajuste no correspondente valor cont�bil do item do ativo, do passivo ou do patrim�nio l�quido no per�odo da mudan�a.

43. O reconhecimento prospectivo do efeito da mudan�a na estimativa cont�bil significa que a mudan�a � aplicada a transa��es, outros eventos e condi��es, a partir da data de altera��o da estimativa. A mudan�a na estimativa cont�bil pode afetar apenas o resultado do per�odo corrente, ou o resultado do per�odo corrente e dos per�odos futuros. Por exemplo, a mudan�a na estimativa do montante de ajustes para perdas de cr�ditos de liquida��o duvidosa afeta apenas o super�vit ou perda do per�odo corrente. Entretanto, a mudan�a na estimativa da vida �til ou no padr�o esperado de consumo de benef�cios econ�micos ou potencial de servi�os de ativo depreci�vel, afeta a despesa de deprecia��o no per�odo corrente e tamb�m cada per�odo futuro durante a vida �til remanescente do ativo. Em ambos os casos, o efeito da mudan�a relacionada ao per�odo corrente deve ser reconhecido como receita ou despesa no per�odo corrente. O efeito, caso existente, em per�odos futuros deve ser reconhecido apenas no futuro.

Divulga��o

44. A entidade deve divulgar a natureza e o montante decorrente da mudan�a na estimativa cont�bil que tenha efeito no per�odo corrente ou se espera que tenha efeito em per�odos futuros, exceto para os casos de divulga��o do efeito em per�odos futuros quando for impratic�vel estimar aquele efeito.

45. Se o montante do efeito em per�odos futuros n�o for divulgado porque a estimativa dele � impratic�vel, a entidade deve divulgar tal fato.

Erros

46. Erros podem ocorrer no reconhecimento, na mensura��o, na apresenta��o ou na divulga��o de elementos das demonstra��es cont�beis. As demonstra��es cont�beis n�o estar�o em conformidade com as normas se contiverem erros materiais ou erros imateriais cometidos intencionalmente para enviesar determinada apresenta��o da situa��o patrimonial, do desempenho ou dos fluxos de caixa da entidade. Os potenciais erros do per�odo corrente descobertos nesse per�odo devem ser corrigidos antes de as demonstra��es cont�beis serem disponibilizadas para publica��o. Contudo, os erros materiais por vezes n�o s�o descobertos at� per�odo subsequente, sendo ent�o corrigidos na informa��o comparativa apresentada nas demonstra��es cont�beis desse per�odo subsequente (ver itens de 47 a 52).

47. De acordo com o disposto no item 48, a entidade deve corrigir os erros materiais de per�odos anteriores retrospectivamente no primeiro conjunto das demonstra��es cont�beis cuja autoriza��o para publica��o ocorra ap�s a descoberta de tais erros. A corre��o deve seguir alternativamente os seguintes crit�rios:

(a) reapresentar os valores comparativos do per�odo anterior apresentado nos quais o erro tenha ocorrido; ou

(b) se o erro ocorreu antes do per�odo anterior mais antigo apresentado, o erro deve ser corrigido por meio da reapresenta��o dos saldos de abertura dos ativos, dos passivos e do patrim�nio l�quido do per�odo anterior mais antigo apresentado.

Limita��es da reapresenta��o retrospectiva

48. Um erro de per�odo anterior deve ser corrigido por meio da reapresenta��o retrospectiva, salvo quando for impratic�vel determinar os efeitos espec�ficos do per�odo ou o efeito cumulativo do erro.

49. Quando for impratic�vel determinar os efeitos de erro em per�odo espec�fico na informa��o comparativa para um ou mais per�odos anteriores apresentados, a entidade deve retificar os saldos de abertura de ativos, de passivos e do patrim�nio l�quido do per�odo mais antigo para o qual seja pratic�vel a reapresenta��o retrospectiva (que pode ser o per�odo corrente).

50. Quando for impratic�vel determinar o efeito cumulativo, no in�cio do per�odo corrente, de erro em todos os per�odos anteriores, a entidade deve retificar a informa��o comparativa para corrigir o erro prospectivamente a partir da data mais pratic�vel poss�vel.

51. A corre��o de erro de per�odo anterior deve ser exclu�da do super�vit ou do d�ficit do per�odo no qual o erro foi descoberto. Qualquer informa��o apresentada a respeito de per�odos anteriores, incluindo qualquer resumo hist�rico de dados financeiros, deve tamb�m ser retificada nos per�odos t�o antigos quanto pratic�vel.

52. Quando for imposs�vel determinar o montante do erro (por exemplo, erro na aplica��o de pol�tica cont�bil) para todos os per�odos anteriores, a entidade, de acordo com o item 50, deve retificar a informa��o comparativa prospectivamente a partir da data mais antiga pratic�vel. Dessa forma, deve ignorar a parcela da retifica��o de erros cumulativos de ativos, de passivos e de patrim�nio l�quido, relativa a per�odos anteriores � data em que a retifica��o do erro foi praticada. Os itens de 55 a 58 fornecem orienta��o sobre situa��es em que � impratic�vel corrigir erro para um ou mais per�odos anteriores.

53. Corre��es de erro distinguem-se de mudan�as nas estimativas cont�beis. As estimativas cont�beis, por sua natureza, s�o aproxima��es que podem necessitar de revis�o � medida que se conhece informa��o adicional. Por exemplo, o ganho ou a perda reconhecida no momento do desfecho de conting�ncia, que, anteriormente, n�o podia ser estimada com precis�o, n�o constitui retifica��o de erro.

Divulga��o de erros de per�odos anteriores

54. Ao aplicar o item 47, a entidade deve divulgar as seguintes informa��es:

(a) a natureza do erro de per�odo anterior;

(b) para cada per�odo anterior apresentado e at� onde for pratic�vel, o montante de retifica��o de cada elemento componente da demonstra��o cont�bil que tenha sido afetada;

(c) montante da retifica��o no in�cio do per�odo anterior mais antigo apresentado; e

(d) no caso em em que a reapresenta��o retrospectiva for impratic�vel para per�odo anterior espec�fico, as circunst�ncias que levaram � exist�ncia dessa condi��o e a descri��o de como e desde quando o erro foi corrigido. As demonstra��es cont�beis de per�odos subsequentes � retifica��o do erro n�o precisam repetir essas divulga��es.

Impossibilidade da aplica��o retrospectiva de pol�ticas cont�beis e reapresenta��o retrospectiva

55. Em algumas circunst�ncias, torna-se impratic�vel ajustar informa��es comparativas de um ou mais per�odos anteriores apresentados para fins de compara��o com o per�odo corrente. Por exemplo, podem n�o ter sido reunidas informa��es necess�rias em per�odo anterior, de tal forma que n�o seja poss�vel a aplica��o retrospectiva de nova pol�tica cont�bil (incluindo, para a finalidade dos itens de 56 a 58, a sua aplica��o prospectiva a per�odos anteriores) ou a reapresenta��o retrospectiva para retifica��o de erro atribu�do a determinado per�odo anterior, podendo ser impratic�vel recriar essa informa��o.

56. Frequentemente � necess�ria a ado��o de estimativas para a aplica��o de pol�tica cont�bil a elementos das demonstra��es cont�beis reconhecidos ou divulgados em decorr�ncia de opera��es, eventos ou condi��es. As estimativas s�o, por natureza, subjetivas e podem ser desenvolvidas ap�s a data do balan�o. A elabora��o de estimativas � potencialmente mais dif�cil na aplica��o retrospectiva de pol�tica cont�bil ou na reapresenta��o de demonstra��es cont�beis, com o fim de corrigir erro de per�odo anterior, por conta do longo per�odo de tempo que pode ter passado desde que a transa��o ocorreu. Entretanto, o objetivo das estimativas relacionadas a per�odos anteriores deve ser igual ao das estimativas desenvolvidas no per�odo corrente, qual seja o objetivo de refletir as reais circunst�ncias existentes na ocasi�o em que ocorreu a transa��o.

57. Portanto, a aplica��o retrospectiva de nova pol�tica cont�bil ou corre��o de erros de per�odo anterior exige informa��o diferenciada que:

(a) forne�a evid�ncia das circunst�ncias que existiam � �poca em que a transa��o, outro evento ou condi��o ocorreu; e

(b) poderia ter estado dispon�vel quando as demonstra��es cont�beis desse per�odo anterior receberam autoriza��o para publica��o.

Para alguns tipos de estimativas (por exemplo, estimativa do valor justo n�o baseada em pre�o observ�vel), � impratic�vel distinguir esses tipos de informa��o. Caso a aplica��o retrospectiva de pol�ticas cont�beis ou a reapresenta��o retrospectiva exigir que se fa�a uma estimativa significativa para a qual seja imposs�vel identificar esses dois tipos de informa��o, � impratic�vel aplicar retrospectivamente a nova pol�tica cont�bil ou retificar retrospectivamente o erro de per�odo anterior.

58. N�o se deve utilizar a retrospectiva do que deveria ter sido efetuado ao aplicar nova pol�tica cont�bil ou ao corrigir erros atribu�veis a per�odo anterior, nem se deve fazer suposi��es sobre quais teriam sido as inten��es da administra��o em per�odo anterior. Tamb�m n�o se deve estimar valores reconhecidos, mensurados ou evidenciados em per�odos anteriores.

59 a 61 (N�o convergidos).

Vig�ncia

Esta Norma deve ser aplicada nas entidades do setor p�blico a partir de 1� de janeiro de 2021, salvo na exist�ncia de algum normativo em �mbito nacional que estabele�a prazos espec�ficos - casos em que estes prevalecem.

ZULMIR IV�NIO BREDA
Presidente do Conselho

Quando uma mudança na política contábil é aplicada retrospectivamente?

Em quais casos a entidade pode realizar mudanças em suas políticas contábeis?

Qual o procedimento a ser seguido quando uma empresa apresenta mudanças em suas estimativas contábeis?

O que é mudança de critério contábil?