Qual o procedimento a ser seguido quando uma empresa apresenta mudanças em suas estimativas contábeis?

NBC T 11 � NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRA��ES CONT�BEIS

11.1 � CONCEITUA��O E DISPOSI��ES GERAIS

11.1.1 � CONCEITUA��O E OBJETIVOS DA AUDITORIA INDEPENDENTE

11.1.1.1 � A auditoria das demonstra��es cont�beis constitui o conjunto de procedimentos t�cnicos que tem por objetivo a emiss�o de parecer sobre a sua adequa��o, consoante os Princ�pios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legisla��o espec�fica.

11.1.1.1.1� Na aus�ncia de disposi��es espec�ficas, prevalecem as pr�ticas j� consagradas pela Profiss�o Cont�bil, formalizadas ou n�o pelos seus organismos pr�prios.

11.1.1.2 � Salvo declara��o expressa em contr�rio, constante do parecer, entende-se que o auditor considera adequadas e suficientes, para o entendimento dos usu�rios, as informa��es divulgadas nas demonstra��es cont�beis, tanto em termos de conte�do quanto de forma.

11.1.1.3 � O parecer do auditor independente tem por limite os pr�prios objetivos da auditoria das demonstra��es cont�beis e n�o representa, pois, garantia de viabilidade futura da entidade ou algum tipo de atestado de efic�cia da administra��o na gest�o dos neg�cios.

11.1.1.4 � O parecer � de exclusiva responsabilidade de contador registrado no Conselho Regional de Contabilidade, nestas normas denominado auditor.

11.1.2 � PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

11.1.2.1 � Os procedimentos de auditoria s�o o conjunto de t�cnicas que permitem ao auditor obter evid�ncias ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opini�o sobre as demonstra��es cont�beis auditadas e abrangem testes de observ�ncia e testes substantivos.

11.1.2.2 � Os testes de observ�ncia visam � obten��o de razo�vel seguran�a de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administra��o est�o em efetivo funcionamento e cumprimento.

11.1.2.3 � Os testes substantivos visam � obten��o de evid�ncia quanto � sufici�ncia, exatid�o e validade dos dados produzidos pelo sistema cont�bil da entidade, dividindo-se em:

a) testes de transa��es e saldos; e

b) procedimentos de revis�o anal�tica.

11.1.3 � PAP�IS DE TRABALHO

11.1.3.1 � Os pap�is de trabalho s�o o conjunto de documentos e apontamentos com informa��es e provas coligidas pelo auditor, preparados de forma manual, por meios eletr�nicos ou por outros meios, que constituem a evid�ncia do trabalho executado e o fundamento de sua opini�o.

11.1.3.2 � Os pap�is de trabalho s�o de propriedade exclusiva do auditor, respons�vel por sua guarda e sigilo.

11.1.4 � FRAUDE E ERRO

11.1.4.1 � Para os fins destas normas, considera-se:

a) fraude, o ato intencional de omiss�o ou manipula��o de transa��es, adultera��o de documentos, registros e demonstra��es cont�beis; e

b) erro, o ato n�o intencional resultante de omiss�o, desaten��o ou m� interpreta��o de fatos na elabora��o de registros e demonstra��es cont�beis.

11.1.4.2 � Ao detectar erros relevantes ou fraudes no decorrer dos seus trabalhos, o auditor tem a obriga��o de comunic�-los � administra��o da entidade e sugerir medidas corretivas, informando sobre os poss�veis efeitos no seu parecer, caso elas n�o sejam adotadas.

11.1.4.3 � A responsabilidade prim�ria na preven��o e identifica��o de fraude e erros � da administra��o da entidade, atrav�s da implementa��o e manuten��o de adequado sistema cont�bil e de controle interno.

Entretanto, o auditor deve planejar seu trabalho de forma a detectar fraudes e erros que impliquem efeitos relevantes nas demonstra��es cont�beis.

11.2 � NORMAS DE EXECU��O DOS TRABALHOS

11.2.1 � PLANEJAMENTO DA AUDITORIA

11.2.1.1 � O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Profissionais de Auditor Independente e estas normas, e de acordo com os prazos e demais compromissos contratualmente assumidos com a entidade.

11.2.1.2 � O planejamento pressup�e adequado n�vel de conhecimento sobre as atividades, os fatores econ�micos, legisla��o aplic�vel e as pr�ticas operacionais da entidade, e o n�vel geral de compet�ncia de sua administra��o.

11.2.1.3 � O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execu��o dos trabalhos, especialmente os seguintes:

a) o conhecimento detalhado das pr�ticas cont�beis adotadas pela entidade e as altera��es procedidas em rela��o ao exerc�cio anterior;

b) o conhecimento detalhado do sistema cont�bil e de controles internos da entidade e seu grau de confiabilidade;

c) os riscos de auditoria e identifica��o das �reas importantes da entidade, quer pelo volume de transa��es, quer pela complexidade de suas atividades;

d) a natureza, oportunidade e extens�o dos procedimentos de auditoria a serem aplicados;

e) a exist�ncia de entidades associadas, filiais e partes relacionadas;

f) o uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos;

g) a natureza, conte�do e oportunidade dos pareceres, relat�rios e outros informes a serem entregues � entidade; e

h) a necessidade de atender prazos estabelecidos por entidades reguladoras ou fiscalizadoras e para a entidade prestar informa��es aos demais usu�rios externos.

11.2.1.4 � O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas de trabalho por escrito, detalhando o que for necess�rio � compreens�o dos procedimentos que ser�o aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extens�o.

11.2.1.5 � Os programas de trabalho devem ser detalhados de forma a servir como guia e meio de controle de sua execu��o.

11.2.1.6 � O planejamento da auditoria, quando incluir a designa��o de equipe t�cnica, deve prever a orienta��o e supervis�o do auditor, que assumir� total responsabilidade pelos trabalhos executados.

11.2.1.7 � A utiliza��o de equipe t�cnica deve ser prevista de maneira a fornecer razo�vel seguran�a de que o trabalho venha a ser executado por pessoa com capacita��o profissional, independ�ncia e treinamento requeridos nas circunst�ncias.

11.2.1.8 � O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados sempre que novos fatos o recomendarem.

11.2.1.9 � Quando for realizada uma auditoria pela primeira vez na entidade, ou quando as demonstra��es cont�beis do exerc�cio anterior tenham sido examinadas por outro auditor, o planejamento deve contemplar os seguintes procedimentos:

a) obten��o de evid�ncias suficientes de que os saldos de abertura do exerc�cio n�o contenham representa��es err�neas ou inconsistentes que, de alguma maneira, distor�am as demonstra��es cont�beis do exerc�cio atual;

b) exame da adequa��o dos saldos de encerramento do exerc�cio anterior com os saldos de abertura do exerc�cio atual;

c) verifica��o se as pr�ticas cont�beis adotadas no atual exerc�cio s�o uniformes com as adotadas no exerc�cio anterior;

d) identifica��o de fatos relevantes que possam afetar as atividades da entidade e sua situa��o patrimonial e financeira; e

e) identifica��o de relevantes eventos subseq�entes ao exerc�cio anterior, revelados ou n�o revelados.

11.2.2 � RELEV�NCIA

11.2.2.1 � Os exames de auditoria devem ser planejados e executados na expectativa de que os eventos relevantes relacionados com as demonstra��es cont�beis sejam identificados.

11.2.2.2 � A relev�ncia deve ser considerada pelo auditor quando:

a) determinar a natureza, oportunidade e extens�o dos procedimentos de auditoria;

b) avaliar o efeito das distor��es sobre os saldos, denomina��es e classifica��o das contas; e

c) determinar a adequa��o da apresenta��o e da divulga��o da informa��o cont�bil.

11.2.3 � RISCO DE AUDITORIA

11.2.3.1 � Risco de auditoria � a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opini�o tecnicamente inadequada sobre demonstra��es cont�beis significativamente incorretas.

11.2.3.2 � A an�lise dos riscos de auditoria deve ser feita na fase de planejamento dos trabalhos considerando a relev�ncia em dois n�veis:

a) em n�vel geral, considerando as demonstra��es cont�beis tomadas no seu conjunto, bem como as atividades, qualidade da administra��o, avalia��o do sistema cont�bil e de controles internos e situa��o econ�mica e financeira da entidade; e

b) em n�veis espec�ficos, relativos ao saldo das contas ou natureza e volume das transa��es.

11.2.3.3 � Para determinar o risco da auditoria, o auditor deve avaliar o ambiente de controle da entidade, compreendendo:

a) a fun��o e envolvimento dos administradores nas atividades da entidade;

b) a estrutura organizacional e os m�todos de administra��o adotados, especialmente quanto a limites de autoridade e responsabilidade;

c) as pol�ticas de pessoal e segrega��o de fun��es;

d) a fixa��o, pela administra��o, de normas para invent�rio, para concilia��o de contas, prepara��o de demonstra��es cont�beis e demais informes adicionais;

e) as implanta��es, modifica��es e acesso aos sistemas de informa��o computadorizada, bem como acesso a arquivos de dados e possibilidade de inclus�o ou exclus�o de dados;

f) o sistema de aprova��o e registro de transa��es;

g) as limita��es de acesso f�sico a ativos e registros cont�beis e/ou administrativos; e

h) as compara��es e an�lises dos resultados financeiros com dados hist�ricos e/ou projetados.

SUPERVIS�O E CONTROLE DE QUALIDADE

11.2.4.1 � Na supervis�o dos trabalhos da equipe t�cnica durante a execu��o da auditoria, o auditor deve:

a) avaliar o cumprimento do planejamento e do programa de trabalho;

b) avaliar se as tarefas distribu�das � equipe t�cnica est�o sendo cumpridas no grau de compet�ncia exigido; c) resolver quest�es significativas quanto � aplica��o dos Princ�pios Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade;

d) avaliar se os trabalhos foram adequadamente documentados e os objetivos dos procedimentos t�cnicos alcan�ados; e

e) avaliar se as conclus�es obtidas s�o resultantes dos trabalhos executados e permitem ao auditor fundamentar sua opini�o sobre as demonstra��es cont�beis.

11.2.4.2 � O auditor deve instituir um programa de controle de qualidade visando avaliar, periodicamente, se os servi�os executados s�o efetuados de acordo com as Normas Profissionais de Auditor Independente e estas normas.

11.2.4.3 � O programa de controle de qualidade deve ser estabelecido de acordo com a estrutura da equipe t�cnica do auditor e a complexidade dos servi�os que realizar. No caso do auditor atuar sem a colabora��o de assistentes, o controle da qualidade � inerente � qualifica��o profissional do auditor.

11.2.4.4 � Os requisitos que o auditor deve adotar para o controle da qualidade dos seus servi�os s�o os que seguem:

a) o pessoal designado deve ter a compet�ncia e habilidade profissionais compat�veis com o requerido no trabalho realizado;

b) o pessoal designado deve ter o n�vel de independ�ncia e demais atributos definidos nas Normas Profissionais de Auditor Independente para ter uma conduta profissional inquestion�vel;

c) o trabalho de auditoria dever� ser realizado por pessoal que tenha um n�vel de treinamento e de experi�ncia profissional compat�vel com o grau de complexidade das atividades da entidade auditada; e

d) o auditor dever� planejar, supervisionar e revisar o trabalho em todas as suas etapas, de modo a garantir aos usu�rios de seus servi�os a certeza razo�vel de que o trabalho foi realizado de acordo com as normas de controle de qualidade requeridas nas circunst�ncias.

11.2.4.5 � O controle de qualidade do auditor inclui a avalia��o permanente da carteira dos clientes, quanto ao seguintes aspectos:

a) capacidade de atendimento ao cliente, em face da estrutura existente;

b) grau de independ�ncia existente; e

c) integridade dos administradores do cliente.

11.2.4.6 � A avalia��o permanente da carteira de clientes dever� ser feita por escrito considerando os seguintes pressupostos:

a) a capacidade de atendimento ser� determinada pela soma das horas dispon�veis, segundo hor�rio contratado com a equipe t�cnica, em rela��o �s horas contratadas com os clientes;

b) a independ�ncia em rela��o aos clientes deve abranger toda a equipe t�cnica que trabalhar para o cliente;

c) que n�o h� evid�ncias de que a administra��o do cliente adotou medidas administrativas que possam comprometer o trabalho do auditor; e

d) o auditor independente dever� avaliar a necessidade de rod�zio de auditores respons�veis pela realiza��o dos servi�os, de modo a resguardar a independ�ncia do auditor respons�vel pela execu��o dos servi�os.

11.2.5 � ESTUDO E AVALIA��O DO SISTEMA CONT�BIL E DE CONTROLES INTERNOS

11.2.5.1 � O sistema cont�bil e de controles internos compreende o plano de organiza��o e o conjunto integrado de m�todo e procedimentos adotados pela entidade na prote��o do seu patrim�nio, promo��o da confiabilidade e tempestividade dos seus registros e demonstra��es cont�beis, e da sua efic�cia operacional.

11.2.5.2 � O auditor deve efetuar o estudo e avalia��o do sistema cont�bil e de controles internos da entidade, como base para determinar a natureza, oportunidade e extens�o da aplica��o dos procedimentos de auditoria, considerando:

a) o tamanho e complexidade das atividades da entidade;

b) os sistemas de informa��o cont�bil, para efeitos tanto internos quanto externos;

c) as �reas de risco de auditoria;

d) a natureza da documenta��o, em face dos sistemas de informatiza��o adotados pela entidade;

e) o grau de descentraliza��o de decis�o adotado pela administra��o da entidade; e

f) o grau de envolvimento da auditoria interna, se existente.

11.2.5.3 � O sistema cont�bil e de controles internos � de responsabilidade da administra��o da entidade; por�m o auditor deve efetuar sugest�es objetivas para seu aprimoramento, decorrentes de constata��es feitas no decorrer do seu trabalho.

11.2.5.4 � A avalia��o do sistema cont�bil e de controles internos pelo auditor deve considerar os seguintes aspectos:

a) o ambiente de controle existente na entidade; e

b) os procedimentos de controle adotados pela administra��o da entidade.

11.2.5.5 � A avalia��o do ambiente de controle existente deve considerar:

a) a defini��o de fun��es de toda a administra��o;

b) o processo decis�rio adotado na entidade;

c) a estrutura organizacional da entidade e os m�todos de delega��o de autoridade e responsabilidade;

d) as pol�ticas de pessoal e segrega��o de fun��es; e

e) o sistema de controle da administra��o, incluindo as atribui��es da auditoria interna, se existente.

11.2.5.6 � A avalia��o dos procedimentos de controle deve considerar:

a) as normas para elabora��o de demonstra��es cont�beis e quaisquer outros informes cont�beis e administrativos, para fins quer internos quer externos;

b) a elabora��o, revis�o e aprova��o de concilia��es de contas;

c) a sistem�tica revis�o da exatid�o aritm�tica dos registros;

d) a ado��o de sistemas de informa��o computadorizados e os controles adotados na sua implanta��o, altera��o, acesso a arquivos e gera��o de relat�rios;

e) os controles adotados sobre as contas que registram as principais transa��es da entidade;

f) o sistema de aprova��o e guarda de documentos;

g) a compara��o de dados internos com fontes externas de informa��o;

h) os procedimentos de inspe��es f�sicas peri�dicas em ativos da entidade;

i) a limita��o do acesso f�sico a ativos e registros; e

j) a compara��o dos dados realizados com os dados projetados.

11.2.6 � APLICA��O DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

11.2.6.1 � A aplica��o dos procedimentos de auditoria deve ser realizada, em raz�o da complexidade e volume das opera��es, por meio de provas seletivas, testes e amostragens, cabendo ao auditor, com base na an�lise de riscos de auditoria e outros elementos de que dispuser, determinar a amplitude dos exames necess�rios � obten��o dos elementos de convic��o que sejam v�lidos para o todo.

11.2.6.2 � Na aplica��o dos testes de observ�ncia e substantivos, o auditor deve considerar os seguintes procedimentos t�cnicos b�sicos:

a) inspe��o � exame de registros, documentos e de ativos tang�veis;

b) observa��o � acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execu��o;

c) investiga��o e confirma��o � obten��o de informa��es junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transa��o, dentro ou fora da entidade;

d) c�lculo � confer�ncia da exatid�o aritm�tica de documentos comprobat�rios, registros e demonstra��es cont�beis e outras circunst�ncias; e

e) revis�o anal�tica � verifica��o do comportamento de valores significativos, mediante �ndices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas � identifica��o de situa��o ou tend�ncias at�picas.

11.2.6.3 � Na aplica��o dos testes de observ�ncia, o auditor deve verificar a exist�ncia, efetividade e continuidade dos controles internos.

11.2.6.4 � Na aplica��o dos testes substantivos, o auditor deve objetivar as seguintes conclus�es:

a) exist�ncia � se o componente patrimonial existe em certa data;

b) direitos e obriga��es � se efetivamente existentes em certa data;

c) ocorr�ncia � se a transa��o de fato ocorreu;

d) abrang�ncia � se todas as transa��es est�o registradas; e

e) mensura��o, apresenta��o e divulga��o � se os itens est�o avaliados, divulgados, classificados e descritos de acordo com os Princ�pios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade.

11.2.6.5 � Na aplica��o dos procedimentos de revis�o anal�tica, o auditor deve considerar:

a) o objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados alcan��veis;

b) a natureza da entidade e o conhecimento adquirido nas auditorias anteriores; e

c) a disponibilidade de informa��es, sua relev�ncia, confiabilidade e comparabilidade.

11.2.6.6 � Se o auditor, durante a revis�o anal�tica, n�o obtiver informa��es objetivas suficientes para dirimir as quest�es suscitadas, deve efetuar verifica��es adicionais, aplicando novos procedimentos de auditoria, at� alcan�ar conclus�es satisfat�rias.

11.2.6.7 � Quando o valor envolvido for expressivo em rela��o � posi��o patrimonial e financeira e ao resultado das opera��es, deve o auditor:

a) confirmar os valores das contas a receber e a pagar, atrav�s de comunica��o direta com os terceiros envolvidos; e

b) acompanhar o invent�rio f�sico realizado pela entidade, executando os testes de contagem f�sica e procedimentos complementares aplic�veis.

11.2.7 � DOCUMENTA��O DA AUDITORIA

11.2.7.1 � O auditor deve documentar, atrav�s de pap�is de trabalho, todos os elementos significativos dos exames realizados e que evidenciam ter sido a auditoria executada de acordo com as normas aplic�veis.

11.2.7.2 � Os pap�is de trabalho devem ter abrang�ncia e grau de detalhe suficientes para propiciar o entendimento e o suporte da auditoria executada, compreendendo a documenta��o do planejamento, a natureza, oportunidade e extens�o dos procedimentos de auditoria, bem como o julgamento exercido pelo auditor e as conclus�es alcan�adas.

11.2.7.3 � Os pap�is de trabalho devem ser elaborados, organizados e arquivados de forma sistem�tica e racional.

11.2.7.4 � Quando o auditor se utilizar de an�lises, demonstra��es ou quaisquer outros documentos fornecidos pela entidade, deve certificar-se da sua exatid�o.

11.2.8 �CONTINUIDADE NORMAL DAS ATIVIDADES DA ENTIDADE

11.2.8.1 � A continuidade normal das atividades da entidade deve merecer especial aten��o do auditor, quando do planejamento dos seus trabalhos, ao analisar os riscos de auditoria, e deve ser complementada quando da execu��o de seus exames.

11.2.8.2 � A evid�ncia de normalidade pelo prazo de um ano ap�s a data das demonstra��es cont�beis � suficiente para a caracteriza��o dessa continuidade.

11.2.8.3 � Caso, no decorrer dos trabalhos, se apresentem ind�cios que ponham em d�vida essa continuidade, deve o auditor aplicar os procedimentos adicionais que julgar necess�rios para a forma��o de ju�zo embasado e definitivo sobre a mat�ria.

11.2.8.4 � Na hip�tese de o auditor concluir que h� evid�ncias de riscos na continuidade normal das atividades da entidade, deve avaliar os poss�veis efeitos nas demonstra��es cont�beis, especialmente quanto � realiza��o dos ativos.

11.2.8.5 � Quando constatar que h� evid�ncias de riscos na continuidade normal das atividades da entidade, o auditor independente dever�, em seu parecer, mencionar, em par�grafo de �nfase, os efeitos que tal situa��o poder� determinar na continuidade operacional da entidade, de modo que os usu�rios tenham adequada informa��o sobre a mesma.

11.2.8.6 � Embora n�o exaustivos, pelo menos os seguintes pressupostos dever�o ser adotados pelo auditor na an�lise da continuidade da entidade auditada:

a) indicadores financeiros

1 - passivo a descoberto;

2 - posi��o negativa do capital circulante l�quido;

3 - empr�stimos com prazo fixo e vencimentos imediatos, sem possibilidade de renova��o pelos credores;

4 - excessiva participa��o de empr�stimos de curto prazo, sem a  possibilidade de alongamento das d�vidas ou capacidade de   amortiza��o;

5 - �ndices financeiros adversos de forma cont�nua;

6 - preju�zos substanciais de opera��o e de forma cont�nua;

7 - retra��o ou descontinuidade na distribui��o de resultados;

8 - incapacidade de devedores na data do vencimento;

9 - dificuldades de acertos com credores;

10 - altera��es ou renegocia��es com credores; e

11 - incapacidade de obter financiamentos para desenvolvimento de novos neg�cios ou produtos, e invers�es para aumento da capacidade produtiva.

b) indicadores de opera��o

1 - perda de elementos-chaves na administra��o sem modifica��es ou substitui��es imediatas;

2 - perda de mercado, franquia, licen�a, fornecedor essencial ou financiador estrat�gico; e

3 - dificuldades de manter m�o-de-obra essencial para a manuten��o  da atividade.

c) outras indica��es

1 - n�o cumprimento de normas legais, regulamentares e estatut�rias;

2 - conting�ncias capazes de n�o serem cumpridas pela entidade; e

3 - mudan�as das pol�ticas governamentais que afetam a entidade.

11.2.9 � AMOSTRAGEM

11.2.9.1 � Ao determinar a extens�o de um teste de auditoria ou m�todo de sele��o de itens a serem testados, o auditor pode empregar t�cnicas de amostragem.

11.2.9.2 � Ao usar m�todos de amostragem estat�stica ou n�o estat�stica, o auditor deve projetar e selecionar uma amostra de auditoria, aplicar a essa amostra procedimentos de auditoria e avaliar os resultados da amostra, de forma a proporcionar evid�ncia de auditoria suficiente e apropriada.

11.2.9.3 � A amostra selecionada pelo auditor deve ter uma rela��o direta com o volume de transa��es realizadas pela entidade na �rea ou transa��o objeto de exame, como tamb�m com os efeitos na posi��o patrimonial e financeira da entidade, e o resultado por ela obtido no per�odo.

11.2.9.4 � Na determina��o da amostra o auditor deve levar em considera��o os seguintes fatores:

a) popula��o objeto da amostra;

b) estratifica��o da amostra;

c) tamanho da amostra;

d) risco da amostragem;

e) erro toler�vel; e

f) erro esperado.

11.2.9.5 � Na sele��o de amostra devem ser considerados:

a) sele��o aleat�ria;

b) sele��o sistem�tica, observando um intervalo constante entre as transa��es realizadas; e

c) sele��o casual, a crit�rio do auditor, baseada em sua experi�ncia profissional.

11.2.10 � PROCESSAMENTO ELETR�NICO DE DADOS � PED

11.2.10.1 � O uso de PED modifica a forma de processamento e armazenamento de informa��es, afetando a organiza��o e os procedimentos adotados pela entidade na consecu��o de adequados controles internos. O auditor deve dispor de compreens�o suficiente dos recursos de PED e dos sistemas de processamento existentes, a fim de avali�-los e planejar adequadamente seu trabalho.

11.2.10.2 � O uso de t�cnicas de auditoria que demandem o emprego de recursos de PED requer que o auditor as domine completamente, de forma a implementar os pr�prios procedimentos ou, se for o caso, supervisionar e revisar os trabalhos de especialistas.  

11.2.10.3 � O grau m�nimo de conhecimento que o auditor deve ter para planejar, dirigir,supervisionar e revisar o trabalho de auditoria desenvolvido em ambiente de PED compreende:

a) conhecer suficientemente o sistema de contabilidade e de controle interno afetado pelo ambiente de PED;

b) determinar o efeito que o ambiente de PED possa ter sobre a avalia��o de risco global da entidade e em n�vel de saldos de contas e de transa��es; e

c) estabelecer e supervisionar o n�vel de provas de controle e de procedimentos substantivos capaz de assegurar a confiabilidade necess�ria para conclus�o sobre os controles internos e as demonstra��es cont�beis.

11.2.10.4 � O planejamento do trabalho em ambiente de PED deve considerar:

a) o volume de transa��es da entidade;

b) as entradas de dados nos sistemas que determinam m�ltiplas transa��es, registradas de forma simult�nea, especialmente nos registros cont�beis, as quais n�o podem ser validadas independentemente; e

c) as transa��es da entidade que s�o intercambiadas eletronicamente com outras entidades.

11.2.10.5 � No programa de trabalho para os exames dos sistemas de PED, o auditor independente dever� incluir:

a) o exame da seguran�a dos sistemas adotados pela entidade;

b) o exame da estrutura e confiabilidade dos sistemas adotados para o controle e gerenciamento das atividades da entidade; e

c) o grau de integra��o dos sistemas computadorizados com os registros cont�beis da entidade, como forma de propiciar a confiabilidade das demonstra��es cont�beis da mesma.

11.2.11 � ESTIMATIVAS CONT�BEIS

11.2.11.1 � As estimativas cont�beis s�o de responsabilidade da administra��o da entidade e se baseiam em fatores objetivos e subjetivos, requerendo o seu julgamento na determina��o do valor adequado a ser registrado nas demonstra��es cont�beis.

11.2.11.2 � O auditor deve ter conhecimentos suficientes sobre os controles, procedimentos e m�todos utilizados pela entidade no estabelecimento de estimativas que resultem em provis�es.

11.2.11.3 � O auditor deve se assegurar da razoabilidade das estimativas, individualmente consideradas, quando estas forem relevantes. Tal procedimento inclui, al�m da an�lise da fundamenta��o matem�tico estat�stica dos procedimentos utilizados pela entidade na quantifica��o das estimativas, a coer�ncia destas com o comportamento da entidade em per�odos anteriores, as pr�ticas correntes em entidades semelhantes, os planos futuros da entidade, a conjuntura econ�mica e suas proje��es.

11.2.11.4 � Quando a compara��o entre as estimativas feitas em per�odos anteriores e os valores reais destas evidenciar varia��es significativas, deve o auditor verificar se houve o competente ajuste nos procedimentos, de forma a permitir estimativas mais apropriadas no per�odo em exame.

11.2.12 � TRANSA��ES COM PARTES RELACIONADAS

11.2.12.1 � O auditor deve obter evid�ncias suficientes para identificar partes relacionadas na fase de planejamento, possibilitando detectar, no decorrer dos trabalhos, quaisquer transa��es relevantes que as envolvam.

11.2.12.2 � O auditor deve examinar as transa��es relevantes com partes relacionadas, aplicando os procedimentos necess�rios � obten��o de informa��es sobre a finalidade, natureza e extens�o das transa��es, com especial aten��o �quelas que pare�am anormais ou envolvam partes relacionadas n�o identificadas quando do planejamento.

11.2.13 � TRANSA��ES E EVENTOS SUBSEQ�ENTES

11.2.13.1 � O auditor deve aplicar procedimentos espec�ficos em rela��o aos eventos ocorridos entre as datas do balan�o e a do seu parecer, que possam demandar ajustes nas demonstra��es cont�beis ou a divulga��o de informa��es nas notas explicativas.

11.2.13.2 � O auditor deve considerar em seu parecer os efeitos decorrentes de transa��es e eventos subseq�entes relevantes ao exame das demonstra��es cont�beis, mencionando-os como ressalva ou em par�grafo de �nfase, quando n�o ajustadas ou reveladas adequadamente.

11.2.13.3 � O auditor dever� considerar tr�s situa��es de eventos subseq�entes:

a) os ocorridos entre a data do t�rmino do exerc�cio social e a data da emiss�o do parecer;

b) os ocorridos depois do t�rmino do trabalho de campo, com a conseq�ente emiss�o do parecer e a data da divulga��o das demonstra��es cont�beis; e

c) os ocorridos ap�s a divulga��o das demonstra��es cont�beis.

11.2.13.4 � Para ter condi��es de formar opini�o sobre as demonstra��es cont�beis considerando os efeitos relevantes das transa��es e eventos subseq�entes ao encerramento do exerc�cio social, o auditor deve considerar:

a) os procedimentos da administra��o para que os eventos sejam divulgados;

b) os atos e fatos administrativos registrados em atas de reuni�es de acionistas, administradores e outros �rg�os estatut�rios;

c) os informes, de qualquer esp�cie, divulgados pela entidade;

d) a situa��o de conting�ncias conhecidas e reveladas pela administra��o e pelos advogados da entidade; e

e) a exist�ncia de eventos, n�o revelados pela administra��o nas demonstra��es cont�beis, que tenham efeitos relevantes sobre as mesmas.

11.2.14 � CARTA DE RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRA��O

11.2.14.1 � O auditor deve obter carta que evidencie a responsabilidade da administra��o quanto �s informa��es e dados e � prepara��o e apresenta��o das demonstra��es cont�beis submetidas aos exames de auditoria.

11.2.14.2 � A carta de responsabilidade deve ser emitida com a mesma data do parecer do auditor sobre as demonstra��es cont�beis a que ela se refere.

11.2.15 � CONTING�NCIAS

11.2.15.1 � O auditor deve adotar procedimentos para assegurar-se que todas as conting�ncias passivas relevantes, decorrentes de processos judiciais, reivindica��es e reclama��es, bem como de lan�amentos de tributos em disputa, foram identificadas e consideradas pela administra��o da entidade na elabora��o das demonstra��es cont�beis.

11.2.15.2 � Os seguintes procedimentos devem ser executados pelo auditor:

a) discuss�o, com a administra��o da entidade, das pol�ticas e procedimentos adotados para identificar, avaliar e contabilizar as conting�ncias passivas;

b) obten��o de carta dos advogados da entidade quanto � exist�ncia de conting�ncias na �poca da execu��o dos trabalhos finais de auditoria; e

c) discuss�o, com os advogados e/ou a administra��o da entidade, das perspectivas no desfecho das conting�ncias e da adequa��o das perdas contingentes provisionadas, bem como das divulga��es a serem feitas nas demonstra��es cont�beis.

11.2.15.3 � O auditor deve adotar os mesmos procedimentos com rela��o �s conting�ncias ativas.

11.3 � NORMAS DO PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES

11.3.1 � GENERALIDADES

11.3.1.1 � O "Parecer dos Auditores Independentes", ou "Parecer do Auditor Independente", � o documento mediante o qual o auditor expressa sua opini�o, de forma clara e objetiva, sobre as demonstra��es cont�beis nele indicadas.

11.3.1.2 � Como o auditor assume, atrav�s do parecer, responsabilidade t�cnico profissional definida, inclusive de ordem p�blica, � indispens�vel que tal documento obede�a �s caracter�sticas intr�nsecas e extr�nsecas estabelecidas nas presentes normas.

11.3.1.3 � Em condi��es normais, o parecer � dirigido aos acionistas, cotistas, ou s�cios, ao conselho de administra��o ou � diretoria da entidade, ou outro �rg�o equivalente, segundo a natureza desta. Em circunst�ncias pr�prias, o parecer � dirigido ao contratante dos servi�os.

11.3.1.4 � O parecer deve identificar as demonstra��es cont�beis sobre as quais o auditor est� expressando sua opini�o, indicando, outrossim, o nome da entidade, as datas e per�odos a que correspondem.

11.3.1.5 � O parecer deve ser datado e assinado pelo contador respons�vel pelos trabalhos, e conter seu n�mero de registro no Conselho Regional de Contabilidade.

11.3.1.6 � Caso o trabalho tenha sido realizado por empresa de auditoria, o nome e o n�mero de registro cadastral no Conselho Regional de Contabilidade tamb�m devem constar do parecer.

11.3.1.7 � A data do parecer deve corresponder ao dia do encerramento dos trabalhos de auditoria na entidade.

11.3.1.8 � O parecer deve expressar, clara e objetivamente, se as demonstra��es cont�beis auditadas, em todos os aspectos relevantes, na opini�o do auditor, est�o adequadamente representadas ou n�o, consoante as disposi��es contidas no item 11.1.1.1.

11.3.1.9 � O parecer classifica-se, segundo a natureza da opini�o que cont�m, em:

a) parecer sem ressalva;

b) parecer com ressalva;

c) parecer adverso; e

d) parecer com absten��o de opini�o.

11.3.2 - PARECER SEM RESSALVA

11.3.2.1 � O parecer sem ressalva indica que o auditor est� convencido de que as demonstra��es cont�beis foram elaboradas consoante as disposi��es contidas no item 11.1.1.1, em todos os aspectos relevantes.

11.3.2.2 � O parecer sem ressalva implica afirma��o de que, em tendo havido altera��es na observ�ncia das disposi��es contidas no item 11.1.1.1, elas tiveram seus efeitos avaliados e aceitos e est�o devidamente revelados nas demonstra��es cont�beis.

11.3.2.3 � O parecer sem ressalva deve obedecer ao seguinte modelo:

MODELO

PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES

DESTINAT�RIO

(1) Examinamos os balan�os patrimoniais da Empresa ABC, levantados em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, e as respectivas demonstra��es do resultado, das muta��es do patrim�nio l�quido e das origens e aplica��es de recursos correspondentes aos exerc�cios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua administra��o. Nossa responsabilidade � a de expressar uma opini�o sobre essas demonstra��es cont�beis.

(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relev�ncia dos saldos, o volume de transa��es e o sistema cont�bil e de controles internos da entidade; (b) a constata��o, com base em testes, das evid�ncias e dos registros que suportam os valores e as informa��es cont�beis divulgados; e (c) a avalia��o das pr�ticas e das estimativas cont�beis mais representativas adotadas pela administra��o da entidade, bem como da apresenta��o das demonstra��es cont�beis tomadas em conjunto.

(3) Em nossa opini�o, as demonstra��es cont�beis acima referidas representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posi��o patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, o resultado de suas opera��es, as muta��es de seu patrim�nio l�quido e as origens e aplica��es de seus recursos referentes aos exerc�cios findos naquelas datas, de acordo com os Princ�pios Fundamentais de Contabilidade.

Local e data

Assinatura

Nome do auditor-respons�vel t�cnico

Contador N� de registro no CRC

Nome da empresa de auditoria

N� de registro cadastral no CRC

11.3.3 � CIRCUNST�NCIAS QUE IMPEDEM A EMISS�O DO PARECER SEM RESSALVA

11.3.3.1 � O auditor n�o deve emitir parecer sem ressalva quando existir qualquer das circunst�ncias seguintes, que, na sua opini�o, tenham efeitos relevantes para as demonstra��es cont�beis:

a) discord�ncia com a administra��o da entidade a respeito do conte�do e/ou forma de apresenta��o das demonstra��es cont�beis; ou

b) limita��o na extens�o do seu trabalho.

11.3.3.2 � A discord�ncia com a administra��o da entidade a respeito do conte�do e forma de apresenta��o das demonstra��es cont�beis deve conduzir � opini�o com ressalva ou � opini�o adversa, com os esclarecimentos que permitam a correta interpreta��o dessas demonstra��es.

11.3.3.3 � A limita��o na extens�o do trabalho deve conduzir � opini�o com ressalva ou � absten��o de opini�o.

11.3.3.4 � Na auditoria independente das demonstra��es cont�beis das entidades, p�blicas ou privadas, sujeitas a regulamenta��o espec�fica quanto � ado��o de normas cont�beis pr�prias ao segmento econ�mico, quando elas forem significativamente conflitantes com as disposi��es contidas no item 11.1.1.1, o auditor deve emitir parecer com ressalva.

11.3.3.5 � Quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com absten��o de opini�o, deve ser inclu�da descri��o clara de todas as raz�es que fundamentaram o seu parecer e, se pratic�vel, a quantifica��o dos efeitos sobre as demonstra��es cont�beis. Essas informa��es devem ser apresentadas em par�grafo espec�fico do parecer, precedendo ao da opini�o e, se for caso, fazer refer�ncia a uma divulga��o mais ampla pela entidade em nota explicativa �s demonstra��es cont�beis.

11.3.4 � PARECER COM RESSALVA

11.3.4.1 � O parecer com ressalva � emitido quando o auditor conclui que o efeito de qualquer discord�ncia ou restri��o na extens�o de um trabalho n�o � de tal magnitude que requeira parecer adverso ou absten��o de opini�o.

11.3.4.2 � O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, com a utiliza��o das express�es "exceto por", "exceto quanto" ou "com exce��o de" referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva.

11.3.5 � PARECER ADVERSO

11.3.5.1 � No parecer adverso, o auditor emite opini�o de que as demonstra��es cont�beis n�o est�o adequadamente representadas, nas datas e per�odos indicados, de acordo com as disposi��es contidas no item 11.1.1.1.

11.3.5.2 � O auditor deve emitir parecer adverso quando verificar que as demonstra��es cont�beis est�o incorretas ou incompletas, em tal magnitude que impossibilite a emiss�o do parecer com ressalva.

11.3.6 � PARECER COM ABSTEN��O DE OPINI�O

11.3.6.1 � O parecer com a absten��o de opini�o � aquele em que o auditor deixa de emitir opini�o sobre as demonstra��es cont�beis, por n�o ter obtido comprova��o suficiente para fundament�-la.

11.3.6.2 � A absten��o de opini�o em rela��o �s demonstra��es cont�beis tomadas em conjunto n�o elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, qualquer desvio relevante que possa influenciar a decis�o do usu�rio dessas demonstra��es.

11.3.7 � INCERTEZA

11.3.7.1 � Quando ocorrer incerteza em rela��o a fato relevante, cujo desfecho poder� afetar significativamente a posi��o patrimonial e financeira da entidade, bem como o resultado das suas opera��es, deve o auditor adicionar um par�grafo de �nfase em seu parecer, ap�s o par�grafo de opini�o, fazendo refer�ncia � nota explicativa da administra��o, que deve descrever de forma mais extensa, a natureza e, quando poss�vel, o efeito da incerteza.

11.3.7.2 � Na hip�tese do emprego de par�grafo de �nfase, o parecer permanece na condi��o de parecer sem ressalva.

11.3.7.3 � Se o auditor concluir que a mat�ria envolvendo incerteza relevante n�o est� adequadamente divulgada nas demonstra��es cont�beis, de acordo com as disposi��es contidas no item 11.1.1.1, o seu parecer deve conter ressalva ou opini�o adversa, pela omiss�o ou inadequa��o da divulga��o.

11.3.8 � INFORMA��ES RELEVANTES NAS DEMONSTRA��ES CONT�BEIS

11.3.8.1 � O auditor deve incluir no seu parecer informa��es consideradas relevantes para adequada interpreta��o das demonstra��es cont�beis, ainda que divulgadas pela entidade.

11.3.9 �PARECER QUANDO DEMONSTRA��ES CONT�BEIS DE CONTROLADAS E/OU COLIGADAS S�O AUDITADAS POR OUTROS AUDITORES

11.3.9.1 � O auditor deve assegurar-se de que as demonstra��es cont�beis das controladas e/ou coligadas, relevantes, utilizadas para fins de consolida��o ou contabiliza��o dos investimentos pelo valor do patrim�nio l�quido na controladora e/ou investidora, est�o de acordo com as disposi��es contidas no item 11.1.1.1.

11.3.9.2 � Quando houver participa��o de outros auditores independentes no exame das demonstra��es cont�beis das controladas e/ ou coligadas, relevantes, o auditor da controladora e/ou investidora deve destacar esse fato no seu parecer.

11.3.9.3 � Nessas circunst�ncias, o auditor da controladora e/ou investidora deve expressar sua opini�o sobre as demonstra��es cont�beis como um todo, baseando-se exclusivamente no parecer de outro auditor com respeito �s demonstra��es cont�beis de controladas e/ou coligadas. Esse fato deve ser destacado no parecer, indicando os valores envolvidos.

11.3.10 � PARECER SOBRE DEMONSTRA��ES CONT�BEIS CONDENSADAS

11.3.10.1 � O auditor poder� expressar opini�o sobre demonstra��es cont�beis apresentadas de forma condensada, desde que tenha emitido opini�o sobre as demonstra��es cont�beis originais.

11.3.10.2 � O parecer sobre as demonstra��es cont�beis condensadas deve indicar que elas est�o preparadas segundo os crit�rios utilizados originalmente e que o perfeito entendimento da posi��o da entidade depende da leitura das demonstra��es cont�beis originais.

11.3.10.3 � Toda informa��o importante, relacionada com ressalva, parecer adverso, parecer com absten��o de opini�o e/ou �nfase, constante do parecer do auditor sobre as demonstra��es cont�beis originais, deve estar inclu�da no parecer sobre as demonstra��es cont�beis condensadas.

11.3.11 � DEMONSTRA��ES CONT�BEIS N�O-AUDITADAS

11.3.11.1 � Sempre que o nome do auditor estiver, de alguma forma, associado com demonstra��es ou informa��es cont�beis que ele n�o auditou, estas devem ser claramente identificadas como "n�o-auditadas", em cada folha do conjunto.

11.3.11.2 � Em havendo emiss�o de relat�rio, este deve conter a indica��o de que o auditor n�o est� expressando opini�o sobre as referidas demonstra��es cont�beis.

O que fazer quando uma empresa apresenta mudanças em suas estimativas contábeis?

Quando uma entidade mudar uma política contábil voluntariamente ela aplicará a mudança retrospectivamente?

Quais os objetivos do CPC 23 políticas Contábeis mudança de estimativa é retificação de erro?

O que deve ser feito quando se perceber um erro referente a demonstrações contábeis já publicadas?